相続税改正で2024年1月1日から相続税・贈与税の何が変わったのか？税理士に聞く！

2024年1月1日から相続税・贈与税に関する法律が変わりました。改正のポイントは次の二つです。ひとつ目が「相続時精算課税制度に基礎控除が新設」で、ふたつ目が「暦年贈与の加算期間延長」です。改正の結果、相続時精算課税制度は使い勝手が良くなりましたが、改正前まで行われてきた生前贈与による節税はしにくくなったと評価できます。この改正の背景には、生前贈与を活用した節税策が増えたことで税負担の公平性を確保する必要性があったことや、親世代の財産を早期に子世代に移転させたいという政府の考えがあります。ここでは、改正によって贈与税・相続税が2024年1月1日からどう変わったか、内容とそれによる影響をお伝えします。改正後の生前対策をどう行うべきか、考えるヒントとしてください。

改正の中心となる相続時精算課税制度と暦年課税贈与をおさらい

相続税と贈与税の関係

相続税は、相続や遺贈によって財産を取得した際に課される税金です。一方、贈与税は生前に贈与によって財産を取得したときに課されます。財産を生前に贈与されると死亡時に発生する相続税の課税から逃れることができてしまうため、贈与時に税を課すことで相続税を補完する役割を担っているのが贈与税です。贈与税は相続税よりも高い税率が設定されていますが、控除をうまく利用すれば、相続税の負担を軽減するための生前対策とすることができます。このような生前贈与による相続税の節税対策の事例が増えたことにより、相続税と贈与税を一体的に捉えて課税する「一体課税」を目指す動きが進んでいます。これは相続・贈与の税負担を一定にするためであり、今回の改正では贈与税の課税方式である「相続時精算課税制度」と「暦年贈与」の大幅見直しが行われました。

余談ですが、「一生累積課税」として、一生涯に受けた贈与財産と相続財産を合計して相続課税する考え方があります。この度の改正は、どちらかというとこの考え方に近くなったように思います。

相続時精算課税制度とは？（改正前の概要）

相続時精算課税制度は、60歳以上の父母や祖父母から18歳以上の子や孫（直系卑属）などに対して財産を贈与する場合に選択できる贈与税の課税方式です。2,500万円までの贈与財産に対して贈与税がかからず、それを超えた部分に対してのみ一律20%の贈与税が課されます。

この制度を選択した受贈者の方（贈与を受ける人）は、生前の贈与の累計額が2,500万円まで贈与税がかからず、贈与者（贈与する人）が亡くなった際には、贈与の累計額すべてを相続財産の額に含めて「相続税」を計算します。2,500万円を超えた贈与分については贈与税が発生しますが、相続税を計算する際に納付した贈与税額分が相続税から控除されます。つまり、贈与税と相続税で最終的にいくらかかったのかは相続時に判明する形になります。この制度は、贈与者（贈与する人）は父、母、祖父、祖母ごとに、受贈者は子や孫ごとに適用できることになっています。父から息子には適用して、母からは適用しないことや、兄弟のうち一人だけに適用することもできます。

相続時精算課税制度を選択するメリットは、2,500万円までのまとまった額を子や孫に移すタイミングで贈与税が課税されない点です。例えば、評価額2,500万円以下の家賃収入があるアパートを子に贈与した場合、アパートをもらった子は贈与税を支払わずに家賃収入が得られるようになります。結果として、親の財産が増えて相続税が上がってしまうことを予防すると同時に、子への早期の財産移転が容易になります。しかしながら、この制度は贈与税の負担を一時的に軽減するものの、相続時に累積贈与額を相続財産として計上するため、税金の支払いを先送りしているだけとも言え、改正以前は利用者が多くありませんでした。

暦年贈与とは？（改正前の概要）

暦年課税は、1年間（1月1日から12月31日）の間に贈与で得た財産の合計額を基に課税される方式です。贈与税は累進税率で計算され、基礎控除を超えた贈与額に対して10%から55%の8段階の税率が適用されます。基礎控除の上限は110万円で、贈与が年間110万円を超えなければ非課税です。贈与税は受贈者（贈与された人）ごとに課税されますので、同じ人が複数の方から贈与を受けた場合、それぞれの贈与額が110万円以下であったとしても、合計が年110万円を超えれば課税されます。尚、先ほどの「相続時精算課税制度」を一度選択した受贈者の方は、暦年贈与に戻すことができません。

ただし、贈与者が亡くなった場合、その死亡前の「一定の期間内」に推定相続人に対して行われた贈与（推定相続人以外に行われた贈与は関係ない）は、基礎控除内であろうと相続税の課税対象として相続財産に加算されます。これを「生前贈与加算」と言います。今回の改正では、この生前贈与加算の加算期間が延ばされたのです。先ほど、「一定の期間内」とぼかして表現したのはそのためです。では、次章で詳しくみていきましょう。

相続税改正の変更点

改正前後の対照表を作りました。まずはこれを見て、変更の全体像をつかんでください。

		～2023（改正前）	～2024（改正後）
相続時精算課税制度	贈与時	2500万円までは贈与税がかからない・2500万円を超えた分に対しては一律20％の贈与税・少額贈与でも都度申告しなければならない	年間110万円の贈与については非課税で、110万円の超えた部分が累計2500万円になるまでは贈与税がかからない・2500万円を超えた分に対しては一律20％の贈与税・110万円以下の贈与については申告しなくてよい
相続時精算課税制度	相続時	制度を選択した年以降、生前に行われた贈与は死亡時にすべて相続財産として加算される	制度を選択した年以降、年間110万円までの贈与は相続財産に加算されない
暦年贈与	贈与時	年110万円まで贈与税は非課税・110万円を超える分については贈与額に応じて10～55%の8段階の税率が適用	年110万円まで贈与税は非課税・110万円を超える分については贈与額に応じて10～55%の8段階の税率が適用
暦年贈与	相続時	年110万円以内であっても、相続開始日（ほとんどは死亡日）の３年以内の贈与は、相続財産として加算され、相続税がかかる	年110万円以内であっても、相続開始日（ほとんどは死亡日）の７年以内の贈与は、相続財産として加算され、相続税がかかる（加算される期間は2024年贈与から4年かけて段階的に7年に延長）・ただし延長された4年間に受けた贈与は、その期間の贈与の額から100万円を控除できる

相続時精算課税制度の改正点

改正前の相続時精算課税制度は早期の財産移転を目指して作られた制度でしたが、以下のような特徴が足かせとなって利用者が伸び悩んでいました。

合計2,500万円までの贈与は贈与税がかからないが、相続時にその金額を相続財産に加算して結局相続税がかかるから節税効果が見えにくい
一度この制度を選択した場合、同じ贈与者からの贈与に関しては二度と暦年課税制度を利用できない
少額の贈与であってもいちいち申告が必要

2024年の税制改正では、相続時精算課税制度に「年110万円の基礎控除枠」が設けられます。「年110万円の基礎控除枠」という点が暦年課税制度と非常に似ていますが、相続時精算課税制度と暦年課税制度が合体したわけでなく、別個のものです。よって、相続時精算課税を一度選択すると、暦年贈与に戻ることができない点は変更はありません。これまでの相続時精算課税制度の2,500万円の特別控除に、年間110万円の基礎控除が追加され、節税効果が高まったと考えましょう。しかも、追加された年110万円の基礎控除枠内の贈与は、暦年贈与と異なり、相続発生前の7年以内であっても相続税の課税対象から除外されます。申告も不要になったため、相続時精算課税制度の利用メリットが大きくなりました。

暦年課税の改正点

先ほど述べた通り、2024年からは暦年課税における「生前贈与加算」の期間が延長されました。暦年贈与では、年110万円の基礎控除を活用し、贈与税を払わずに計画的に財産移転を図るものですが、相続が発生する一定の期間以内に行われた贈与分だけは、年110万円以下でも相続財産として扱われ、相続税として納付しなければいけません。この加算期間が、以前までは相続開始日の３年以内だったのですが、現在は７年以内となっています。つまり、節税のために贈与を開始し、贈与税を回避できたとしても、相続税の課税対象とされてしまう可能性がぐんと上がってしまったということです。ただし、延長された4年分の贈与については、100万円までは控除されることになっています。

生前対策は自身の健康面の問題や配偶者の死亡などをきっかけに実行する人が多いため、加算期間が延びたことで暦年贈与では節税効果が見込めない方も多くなると思われます。かといって、人生100年時代の現代で、自身も長生きするかもしれないのに、さっさと贈与を開始するというのもリスクです。よほど財産をお持ちの方以外は、贈与開始のタイミングが計りにくいので、暦年課税制度を活用する人は少なくなっていくことでしょう。

今回の相続税改正は、異なる時期の贈与による課税負担の差異を解消し、資産移転の公平性を確保する目的があります。外国の例を見ても、贈与の加算期間は長く設定されており、例えばアメリカでは一生涯とされています。今回の日本の改正もこれに倣って期間を延長したのではないでしょうか。

推定相続人以外への生前贈与は引き続き加算の対象外

相続財産に加算される贈与分は、推定相続人に対して行われた贈与に限られます。推定相続人とは、もし相続が今現在発生した場合に、遺産を相続するであろう人のことを指します。この推定相続人以外への贈与は、相続には関係ないということから、相続財産への加算の対象外となっていました。今回の改正では、この点は変わらないということです。例えば余命宣告されてしまった後など、相続発生直前に相続税対策で推定相続人ではない孫や子の配偶者などに贈与することはこれまでも出来ましたが、今後も有効な手段として使えます。

改正の影響で相続税対策はどう変わる？

改正後の暦年課税と相続時精算課税のメリット・デメリットを比較

上記のとおり改正で、暦年贈与は加算期間の延長でデメリットが大きくなり、相続時精算課税制度には年110万円の基礎控除枠の追加で利用メリットが大きくなりました。これまでの生前贈与における暦年贈与と相続時精算課税制度の使い分けの考え方を大きく変える必要があります。前述のポイントをふまえて、新しい暦年贈与と相続時精算課税制度を比較すると次の表のようになります。

相続時精算課税	比較項目	暦年贈与
2,500万円の非課税枠（累積）	贈与税の非課税枠	年間110万円まで非課税
毎年110万円	贈与税特別非課税枠	なし
110万円✕贈与した年数	相続時の非課税枠	相続発生前の4～7年の贈与金額合計のうちの100万円分
相続時精算課税制度の利用を決めてからの全期間	相続財産に加える期間	相続発生前７年
年間110万円以内は不要	贈与税の申告	年間110万円以内は不要
60歳以上の父母または祖父母	贈与者の要件	制限なし
18歳以上の子または孫	受贈者の要件	制限なし
2,500万円を超えたら、超えた額の20％	贈与税率	110万円を超えた額に応じて10～55％の8段階の税率
年110万円までの贈与なら贈与税もかからず、相続税もかかからない・まとまった金額を贈与できる・申告が不要	メリット	受贈者に制限がないので子の配偶者などにも贈与できる
暦年贈与に戻れない・相続時精算課税を利用開始時に手続きが必要になる	デメリット	贈与税申告が毎回必要になって面倒・相続発生前７年の贈与には結局相続税がかかるので、贈与実施のタイミングが難しい

暦年課税と相続時精算課税をどう選ぶか

では、使い勝手がよくなった相続時精算課税制度と、加算期間が延びてしまった暦年贈与、どう使い分けるべきでしょうか？大枠においては、相続時精算課税制度が活用しやすくなったことは間違いないので、今までよりも利用者が増えるはずです。ただ、これは非常に難しい問題で、贈与者の年齢や健康状態、家族構成、保有する財産の額や内容などの組み合わせによっては、暦年贈与の活用の余地もまだまだあります。

贈与する方の健康状態が悪化してから対策を開始する場合や、贈与開始時点ですでにかなり高齢の場合は、余命が少ないと判断できるので、推定相続人の方に暦年贈与しても相続時に加算されてしまい節税効果はないので、相続時精算課税制度の基礎控除額110万円を利用する方が妥当と思います。一方で、ある程度の資産をお持ちで、かつ60代など若いうちから対策する場合などは、想定される相続税率よりも低い贈与税率に収まる範囲内で暦年贈与を開始して、年齢を重ねた後に相続時精算課税制度に切り替えることで、相続税と贈与税の税率差をうまく利用して、節税に繋げることも可能です。

その他、株や不動産など、価格が変動する財産については、相続時に課税対象として加算されますが、その価額は相続開始時の価額ではなく、贈与時の価額で計算されます。つまり、地価が上がり続けている不動産など、将来価額が上がってしまう可能性が高い財産を相続時精算課税制度を利用して早々に贈与したり、価額が一時的に下がったタイミングで贈与してしまうのも良い方法かと思います。また、賃貸アパートや投資信託など、収益を生む財産を早めに贈与しておくのも効果的です。保有し続ければ、新たに生まれる利益により財産がどんどん膨らみ、相続税額が大きくなりますが、贈与してしまえばその後に生まれた利益には相続税は課税されません。受贈者となる若い世代の財産を増やしつつ、親世代の財産を抑えることができるのでとても良い対策になります。

パターンは無数にありますが、ひとつだけ言えることは、早いうちに相続税対策を開始した方が色々な選択肢が持てるということです。特に相続する財産が1億円を超えるような方は、相続税率が30％、40％と高い税率になる場合もあるのでなるべく早く税理士などの専門家の話を聞くべきでしょう。